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CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 1 Olá colegas, hoje começamos a continuidade (!) do nosso curso, tratando das importantíssimas limitações constitucionais ao poder de tributar. Bons estudos! AULA 01 – Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar 1.0 - Princípios Constitucionais Tributários – As Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar 1.1 – A Relação Tributária como Relação Jurídica O Estado existe para a consecução do bem-comum. Justamente por conta disto é que ele goza, no ordenamento jurídico de um conjunto de prerrogativas que lhe assegura uma posição privilegiada nas relações jurídicas de que faz parte, afinal, se o interesse público deve se sobrepor ao interesse privado, devemos admitir em certos casos a preponderância do ente que visa ao bem- comum nas relações com os particulares. Uma das situações em que a prevalência é claramente visualizada é a possibilidade de cobrança de tributos. O Estado possui o poder de, por ato próprio – a lei -, obrigar os particulares a se solidarizar com o interesse público mediante a entrega compulsória de um valor em dinheiro. Percebe-se que o Estado possui um poder de grande amplitude, mas esse poder não é ilimitado. A relação jurídico-tributária não é meramente uma relação de poder, pois é limitada e disciplinada pelo direito. Como toda relação jurídica, ela é balizada pelo direito e, em face da interferência que o poder de tributar gera sobre o direito de propriedade, o legislador constituinte originário resolveu traçar as principais diretrizes e limitações ao exercício de tal poder diretamente na Constituição Federal. Seguindo a esteira deste raciocínio, o CESPE, no concurso para Juiz do Estado de Sergipe, realizado em 2004, propôs a seguinte assertiva (ERRADA): “O poder de tributar decorre de uma relação de poder e não de uma relação jurídica, de modo que seu exercício não depende de previsão expressa no texto constitucional.” 1.2 – As Garantias como Rol Não-Exaustivo A Carta Magna, portanto, estatui as principais limitações ao exercício da competência tributária, mas não necessariamente todas. Isto é percebido pela simples leitura do artigo 150, da Constituição Federal. O dispositivo inaugura a Seção denominada “DAS LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR” deixando claro que as garantias que estatui existem “sem prejuízo de outras... asseguradas ao contribuinte”. CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 2 Assim, pode-se afirmar que as garantias ali estatuídas formam um rol não- exaustivo, pois existem outras estipuladas em dispositivos diversos da Constituição Federal (art. 5º, inciso, XXXIV, por exemplo) além daquelas que decorrem do regime e dos princípios adotados pela própria Carta ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte (CF, art. 5º, § 2º). Nessa linha, no concurso para Advogado da União, realizado em 2002, o CESPE propôs a seguinte afirmativa (CORRETA): “O poder de o Estado criar e cobrar tributos não é ilimitado no Estado democrático de direito; no caso brasileiro, esse poder sofre diversas limitações: boa parte delas, mas nem todas, está no capítulo que regula o Sistema Tributário Nacional.” 1.3 – Quando as Garantias Configuram Cláusulas Pétreas 1.3.1 – As Limitações que Constituem Garantias Individuais do Contribuinte Boa parte das limitações constitucionais ao poder de tributar está protegida contra mudanças que lhe diminuam o alcance ou a amplitude por configurarem verdadeiras garantias individuais do contribuinte. Relembre-se, todavia, que a norma constitucional que define as “cláusulas pétreas” (CF, art. 60, §4º) não proíbe quaisquer Emendas sobre aquelas matérias, apenas proíbe as mudanças tendentes a abolir o que ali está enumerado. Nessa linha é correto afirmar que é possível a realização de emendas que ampliem ou melhorem a proteção que a Constituição Federal atribuiu ao contribuinte. O que não é possível é a supressão ou diminuição da garantia. Nessa linha, quando a Emenda Constitucional nº 3/1993 tentou autorizar a criação do Imposto Provisório sobre a Movimentação Financeira (que deu origem à atual CPMF) excluindo-o do regra que impõe que a cobrança só pode ser feita no exercício financeiro seguinte ao da publicação da lei instituidora (princípio da anterioridade – CF, art. 150, III, “b”), o Supremo Tribunal Federal entendeu que a Emenda era inconstitucional por tender a suprimir garantia individual do contribuinte (ADI 939/DF). O Tribunal não acatou o argumento de que a Emenda seria constitucional por apenas criar uma nova exceção a uma regra que já possui várias. O raciocínio é correto visto que, se existe uma regra com previsão das respectivas exceções, a ampliação destas põe em risco aquela. Se se admite que se ampliem as exceções já existentes para a anterioridade, a tendência é que as exceções suplantem a regra, que passa a ser exceção. De uma outra forma, podemos afirmar que a criação de novas exceções a uma regra existente tende a abolir a própria regra e se esta está protegida por cláusula pétrea, haverá inconstitucionalidade. CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 3 Diferente é a situação em que há um reforço à garantia. Quando a Emenda Connstitucional nº 42/2003 estendeu à maioria dos tributos a exigência de um prazo mínimo de 90 dias entre data da publicação da lei que institui ou majora uma contribuição social para a seguridade social e a data de sua efetiva cobrança, não houve qualquer inconstitucionalidade, pois se estava ampliando uma garantia do contribuinte. Em suma as Emendas Constitucionais que ampliarem garantias individuais do contribuinte são válidas; já aquelas que diminuírem, criarem exceções ou de qualquer forma enfraquecerem tais garantias são inconstitucionais por tenderem a aboli-las. 1.3.2 – As Limitações que Constituem Proteção a Outras Cláusulas Pétreas Como ressaltado, as denominadas cláusulas pétreas ganharam tal status por conta da proteção contra Emendas conferida pelo §4º do art. 60 da Constituição Federal. Quando se fala em limitações ao poder de tributar como cláusula pétrea, deve- se tomar o cuidado de analisar o conteúdo de cada limitação, verificando a possibilidade de enquadramento em uma das situações petrificadas pelo legislador constituinte originário. Dessa forma, ao contrário do que muitos afirmam, a configuração de uma limitação constitucional ao poder de tributar como garantia individual do contribuinte não é a única situação que possui o condão de lhe atribuir o status de cláusula pétrea. No mesmo julgamento em que considerou o princípio da anterioridade garantia individual do contribuinte e, portanto, impossível de ser excetuado via Emenda Constitucional, o Supremo Tribunal Federal considerou também inconstitucional a previsão de que o Imposto Provisório sobre a Movimentação Financeira não estava sujeito à imunidade tributária recíproca, que impede que a União, os Estados o Distrito Federal e os Municípios instituam impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros (CF, art. 150, VI, “a”). A regra imunizante é verdadeiro corolário da federação pois, a título de exemplo, se fosse lícito à União Federal cobrar imposto sobre patrimônio, renda ou serviço de um Estado, correr-se-ia o risco de utilização do poder de tributar como mecanismo de pressão da União sobre o Estado, pondo em risco a autonomia, principal sustentáculo da federação, forma de Estado petrificada pelo legislador constituinte originário. Também se considerou inconstitucional a previsão de que o IPMF não obedecesse à imunidade dos templos de qualquer culto (CF, art. 150, VI, “a”). A imunidade, denominada religiosa, protege a liberdade de culto, que é direito ou garantia individual, impedindo. Na mesma linha, também foram consideradas protegidas por cláusulas pétreas a imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão (protegendo a livre difusão do pensamento e barateando o acesso à CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 4 informação, garantias individuais), bem como a proteção a diversas instituições cujas atividades são consectários de outras garantias constitucionalmente protegidas (liberdade sindical, liberdade de criação e filiação a partidos políticos etc). Por ser extremamente pertinente, transcreve-se o trecho mais importante da Ementa (ADI 939-7 – DF): “A Emenda Constitucional n. 3, de 17.03.1993, que, no art. 2., autorizou a União a instituir o I.P.M.F., incidiu em vício de inconstitucionalidade, ao dispor, no parágrafo 2. desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, não se aplica "o art. 150, III, "b" e VI", da Constituição, porque, desse modo, violou os seguintes princípios e normas imutáveis (somente eles, não outros): 1. - o princípio da anterioridade, que e garantia individual do contribuinte (art. 5., par. 2., art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150, III, "b" da Constituição); 2. - o princípio da imunidade tributaria recíproca (que veda a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição de impostos sobre o patrimônio, rendas ou serviços uns dos outros) e que e garantia da Federação (art. 60, par. 4., inciso I,e art. 150, VI, "a", da C.F.); 3. - a norma que, estabelecendo outras imunidades impede a criação de impostos (art. 150, III) sobre: "b"): templos de qualquer culto; "c"): patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e "d"): livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;” 1.4 – As Limitações em Espécie – Princípios Constitucionais Tributários Em passagem que já se tornou clássica, Celso Antônio Bandeira de Melo afirma que “princípio é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para a sua exata compreensão e inteligência exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico.” Assim, é somente com a compreensão do conteúdo e do alcance dos princípios que se consegue entender as diversas normas integrantes de um CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 5 determinado ramo do direito e, por conseguinte o todo, formado pelo ordenamento jurídico. A moderna doutrina considera que boa parte dos denominados princípios constitucionais-tributários, por não poderem ser ponderados quando parecem conflitar com outros princípios seriam na realidade regras, visto que são disjuntivos, aplicando-se ou não a cada caso concreto, sem qualquer ponderação. A título de exemplo, a isonomia (tratar igualmente quem é igual e desigualmente quem é desigual, na proporção das desigualdades havidas) seria um verdadeiro princípio pois pode ser objeto de ponderação, permitindo a concessão de uma isenção que beneficie grandes empresas para que estas se instalem em regiões subdesenvolvidas, tudo para garantir um objetivo traçado pela própria Constituição, qual seja, estimular o desenvolvimento equilibrado entre as diversas regiões do País. Já a anterioridade seria uma regra aplicável ou não a cada caso concreto. É um verdadeiro tudo ou nada. Dessa forma, como será detalhado adiante, a anterioridade se aplica ao aumento do Imposto sobre a propriedade Territorial Rural ITR, não há o que ponderar. A mesma regra não se aplica ao aumento do Imposto de Importação – II, também não havendo o que ponderar. Essa doutrina fala em regra da anterioridade, regra da irretroatividade etc. Todavia, na linha do o objetivo do curso, seguir-se-á a terminologia consagrada, que denomina as limitações constitucionais ao poder de tributar como verdadeiros Princípios Constitucionais Tributários. 1.4.1 – A Legalidade A CF/88, no seu art. 5º, II estabeleceu que “ninguém será obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Como o tributo é uma prestação pecuniária compulsória, obrigando ao pagamento independentemente da vontade do sujeito passivo, o dispositivo constitucional transcrito bastaria para que a criação ou aumento de tributo estivesse sob os domínios do princípio da legalidade. Todavia, referindo-se especificamente à matéria tributária, o art. 150, I da Magna Carta proíbe os entes federados de “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. Além disso, recorde-se que o tributo, por definição legal (CTN, art. 3º) é prestação “instituída em lei”. A palavra “exigir”, constante do transcrito art. 150, I da CF, possui o sentido de cobrar o tributo. Como a cobrança depende, por óbvio, da prévia instituição da exação, o dispositivo acaba por impor que o tributo só pode ser criado por lei, seja ordinária (via de regra), ou complementar (somente no caso de Empréstimos Compulsórios, do Imposto sobre Grandes Fortunas – IGF, e dos Impostos ou Contribuições Residuais - conforme os artigos 148; 153, VII; 154, I; e 195, §4º , todos da Constituição Federal). CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 6 1.4.1.1 – Demais Matérias Sujeitas à Reserva Legal Conforme afirmado, a Constituição Federal veda que União, Estados, Distrito Federal e Municípios exijam ou aumentem tributos sem lei que o estabeleça. Todavia, a literalidade do texto constitucional exige menos do que sua essência impõe, conforme se passa a explicar. Existe um princípio em direito, denominado paralelismo das formas. Tal princípio impõe que se um instituto jurídico foi criado por meio de uma regra jurídica de determinada hierarquia, para promover sua alteração ou extinção é necessária a edição de um ato de hierarquia igual ou superior. Assim, se a lei criou determinado tributo, somente a lei - ou uma Emenda Constitucional - pode extingui-lo, sendo irracional imaginar a extinção de um tributo por meio, por exemplo, de um decreto. A conseqüência imediata é que, no ponto em que a Constituição exige lei para a instituição de tributos, ela também o faz para sua extinção. Na mesma linha, a exigência de lei para a majoração de tributo, traz ínsito o mesmo requisito para a respectiva redução. Por outros motivos, existem outras matérias tributárias reservadas à lei. Em virtude de o patrimônio público ser, por princípio, indisponível, a concessão de benefícios fiscais ou autorização de prática de atos que gerem impactos sobre o crédito tributário ou sobre sua exigibilidade somente pode ser feita por lei (CF, art. 150, §6º). Já em face da amplitude do princípio da legalidade estatuído no art. 5º, inciso II, da Constituição Federal, a multa tributária, por gerar uma obrigação a ser adimplida pelo infrator, somente pode ser estatuída em lei. Enfim, o conjunto de matérias submetidas à reserva legal se encontra resumido no art. 97 do Código Tributário Nacional, conforme enumeração abaixo: “I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução; III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo; V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.” 1.4.1.2 – Exceções ao Princípio CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 7 De fundamental importância é conhecer as matérias que não estão sujeitas ao princípio da legalidade, podendo ser disciplinadas por meio de ato infralegal (decreto presidencial, por exemplo). O Supremo Tribunal Federal entende que o art. 97 do Código Tributário Nacional foi recepcionado pela CF/88 e, interpretando o dispositivo a contrario sensu, conclui que as matérias ali não constantes não estão abrangidas pelo princípio da legalidade. Os casos mais relevantes são a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo (expressamente ressalvada pelo § 2º do mesmo art. 97) e a fixação do prazo para recolhimento (jurisprudência do Supremo Tribunal Federal – RE 172394 / SP, RE 195218 / MG). Quanto à primeira exceção, deve-se tomar cuidado para não confundir a atualização do valor monetário da base de cálculo com aumento desta mesma base de cálculo (este, reservado à lei). O exemplo mais marcante é o IPTU. Tendo por base de cálculo o valor venal do imóvel, o IPTU é calculado tomando por referência tabelas que estipulam o valor do metro quadrado de área construída do imóvel nas diversas zonas do município. Os valores estipulados são corroídos pelo fenômeno inflacionário e quando o município, utilizando-se de índices uniformes, resolve atualizá-los, pode fazê-lo por meio de Decreto do Prefeito, pois não se está a aumentar a base de cálculo, mas apenas a se impedir que ela seja artificiosamente diminuída. Digno de nota é que, conforme já decidido pelo STF, como a legislação sobre direito financeiro encontra-se no âmbito da legislação concorrente (CF, art. 24, I), os entes federadoss podem utilizar-se de índices locais para a correção monetária dos seus tributos. No âmbito do Superior Tribunal de Justiça, têm-se entendido que a liberdade para que os Municípios estipulem o índice de correção monetária para o IPTU é relativa, tendo por limite o “índice oficial de correção monetária”. Vejamos o teor da Súmula STJ nº 160: “É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.” Em provas de concurso público, têm sido cobradas questões que versam sobre o incontroverso: a possibilidade de correção mediante decreto. A título de exemplo trazemos a pedagógica questão cobrada pelo CESPE no concurso para Procurador do INSS, realizado em 1999 (assertiva CERTA): “Considere a seguinte situação hipotética: Em determinado município, foi promulgada lei definindo os elementos para a cobrança válida do imposto predial e territorial urbano (IPTU), que tinha como referência a área construída do imóvel. Dois anos depois da entrada em vigor, a secretaria municipal de finanças remeteu exposição de motivos ao prefeito, sugerindo a edição de decreto que atualizasse os valores do imposto devido à desvalorização da moeda. Concordando com a exposição de motivos, o prefeito baixou decreto atualizando monetariamente os valores do IPTU. Nessas circunstâncias, apesar do princípio da legalidade, o decreto é juridicamente válido” CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 8 Relativamente ao prazo para o pagamento do tributo, o Supremo Tribunal Federal entende ser possível a fixação por decreto em virtude de não ter sido enumerado entre as taxativas matérias que o art. 97 do CTN submete à reserva de lei. Outro ponto de importância é que, apesar de o princípio da legalidade não possuir exceções quanto à criação de tributos, contempla-as, todavia, para sua majoração. No texto originário da CF/88, eram previstas apenas quatro exceções, quais sejam, a possibilidade de alteração, dentro dos limites legais, das alíquotas dos impostos de importação (II), de exportação (IE), sobre produtos industrializados (IPI) e sobre operações financeiras (IOF). A Constituição prevê que as alterações são de competência do Poder Executivo, mas não estipula qual a espécie de ato normativo deste Poder poderia concretizar a alteração. Apesar de a maioria da doutrina entender que o ato deve ser um Decreto Presidencial, deve-se repisar que a CF/88 não afirma isto. Na prática as alíquotas dos tributos aduaneiros (II e IE) têm sido alteradas por Portaria do Ministro da Fazenda, enquanto o IPI e o IOF têm suas alíquotas alteradas por Decreto. Em ambos os casos a alteração tem sido feita por ato do Executivo, não havendo desobediência à literalidade do texto constitucional. Em provas de concurso, principalmente o CESPE gosta de afirmar que os quatro impostos citados podem ter suas alíquotas alteradas por Decreto do Presidente da República. A afirmação é tida por correta, pois em virtude da hierarquia das normas, se uma Portaria do MF pode alterar a alíquota dos tributos aduaneiros, o Decreto Presidencial também o pode. Com o advento da Emenda Constitucional nº. 33/2001, foram previstas duas outras exceções ao princípio da legalidade no tocante a alterações de alíquotas. Ambas se referem à tributação de combustíveis. A primeira permite ao Poder Executivo reduzir e restabelecer as alíquotas da CIDE-combustíveis (o Presidente da República tem usado o Decreto como via normativa para o exercício da competência, prevista no art. 177, § 4º, I, “b”da CF/88). A segunda permite aos Estados e ao DF mediante convênio (realizado no âmbito do famoso CONFAZ, conforme será estudado em momento oportuno) reduzir e restabelecer as alíquotas do ICMS monofásico incidente sobre combustíveis definidos em Lei Complementar (CF, art. 155, § 4º, IV). Perceba-se que em ambos os casos a liberdade é menor que a prevista para a alteração das alíquotas de II, IE, IPI e IOF, pois restringe-se à redução e ao restabelecimento. A palavra “restabelecer” tem amplitude menor que a palavra “aumentar”, pois no restabelecimento a alíquota não pode superar o percentual anterior a uma redução porventura realizada. Assim, se uma alíquota de 20% foi reduzida a 10%, o restabelecimento, sem sujeição ao princípio da legalidade, só permite a volta a 20%, para ultrapassar este percentual, é necessária a edição de lei em sentido estrito. 1.4.1.3 – Legalidade e Delegação Legislativa CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 9 Teoricamente nada impede a utilização da Lei Delegada em matéria tributária. Todavia, desde a edição da Constituição Federal de 1988, o Presidente da República só editou duas leis delegadas (as LD 12 e 13), ambas concedendo gratificação a servidores públicos. Não há dúvida que a inutilidade prática do instituto deve-se ao fato de o Presidente da República possuir grande liberdade na edição de Medidas Provisórias, cuja utilização, ao contrário das LD, independe de qualquer autorização do parlamento, sendo condicionada apenas à existência dos desmoralizados requisitos de relevância e urgência e a algumas poucas limitações materiais que guardam certa semelhança com as estipuladas para a LD. Todavia, na teoria, é possível que, havendo delegação do Congresso Nacional por meio de Resolução, o Presidente da República edite Lei Delegada, observados os limites estatuídos pelo parlamento, sendo possível que o ato de delegação preveja a apreciação parlamentar do projeto elaborado, em sessão única vedada qualquer emenda (delegação atípica). Ressalte-se que a possibilidade de autorização parlamentar para que o chefe do executivo elabore Lei Delegada (CF art. 68), não se confunde com a hipótese de o mesmo parlamento autorizar o executivo a elaborar um decreto ou regulamento disciplinando matéria ainda não regulada em lei (inexistente no direito brasileiro, salvo nas restritas hipóteses do inciso VI do art. 84 da CF/88). Essa segunda delegação não pode ser feita, visto que, nas matérias reservadas a determinada espécie normativa, não se entremostra viável a delegação da respectiva regulamentação a outra espécie de norma jurídica. Contudo, a possibilidade de elaboração de Leis Delegadas sobre as mesmas matérias deve-se a dois argumentos básicos. Em primeiro lugar porque a norma a ser elaborada possui hierarquia legal e, respeitadas as limitações materiais constitucionalmente estabelecidas (CF, art. 68, § 1º), pode disciplinar todas as matérias sujeitas à reserva de lei, até porque, mesmo delegado, o ato elaborado é lei. Em segundo lugar e mais importante, esse tipo de delegação é possível porque a Constituição a autoriza; o argumento, apesar de formal, encontra sustentáculo na doutrina pacífica a qual afirma que a delegação de funções típicas entre os poderes de Estado só é possível nas exaustivas hipóteses previstas no texto constitucional. Sabendo que a exigência de lei para a criação de tributo tem por significado, ao menos teórico, a necessidade de autorização popular para que o Estado lhe cobre determinada exação (ver comentários à definição de tributo na aula 00), não há que se imaginar que os representantes do povo abdiquem de forma genérica do nobre mister que lhe é atribuído. As prerrogativas do legislador são portanto, indisponíveis. É possível, todavia, que o legislador deixe para o regulamento a incumbência de complementar conceitos jurídicos que a lei deixou indeterminados, sem que se tenha por ferido o princípio da legalidade. A título de exemplo, as Leis 7787/89 e 8212/91 definiram os elementos essenciais para a cobrança da Contribuição ao Seguro de Acidentes de CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 10 Trabalho (SAT), estipulando alíquotas diferenciadas de acordo com o “grau de risco leve, médio ou grave” da “atividade preponderante” exercida pela empresa. Os conceitos de “grau de risco”, “leve, médio ou grave” e de “atividade preponderante” foram definidos em Decretos do Presidente da República, o que levou ao ajuizamento de ações diretas de inconstitucionalidade alegando que o princípio da legalidade estrita ou “cerrada” impediria a definição pela via regulamentar de conceitos imprescindíveis para a cobrança de um tributo. Seguindo lapidar voto do então Ministro Carlos Veloso, o STF esposou o entendimento de que “os decretos regulamentadores, ao tratarem da atividade econômica preponderante e do grau de risco acidentário, delimitaram conceitos necessários à aplicação concreta da Lei nº 8.212/91, não exorbitando o poder regulamentar conferido pela norma, nem ferindo princípios em matéria tributária.” (RE 343.446-2 – SC). Em suma, devem constar na lei todos os elementos essenciais para a criação de um tributo (fato gerador, alíquota, contribuintes, base de cálculo). A exigência não impede, contudo, que o regulamento aclare conceitos jurídicos indeterminados adotados pela lei. Nesta situação, o decreto regulamentar indicará o caminho a ser seguido para a fiel execução da lei, conforme previsto no art. 84, IV da Constituição Federal. 1.4.1.4 – Legalidade e Medida Provisória A utilização de medida provisória em matéria tributária já foi objeto de intermináveis controvérsias em sede doutrinária. Alegavam alguns autores que Direito Tributário e Direito Penal eram ramos do direito em que o princípio da legalidade se mostrava mais rígido, de forma que a instituição de tributos e a tipificação de crimes e contravenções só poderiam ser feitas por lei em sentido estrito. Em sede jurisprudencial, todavia, o STF não demorou a definir que, em se tratando de matéria tributária o uso da medida provisória era plenamente possível, desde que observados os seus requisitos constitucionais (relevância e urgência). Com o advento da Emenda Constitucional nº 42/2001, a Constituição Federal passou a prever que, ressalvados II, IE, IPI, IOF e impostos extraordinários de guerra, a medida provisória que implique majoração de impostos só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se for convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada (CF, art. 62, § 2º). Assim, estabelecidos requisitos para o uso da MP em matéria tributária, fica claro que a utilização é lícita. Ressalte-se que a restrição relativa à necessidade da conversão em lei no exercício da edição da MP aplica-se exclusivamente aos impostos, de forma que, no tocante às demais espécies tributárias, a regra da anterioridade deve ser observada tomando como referência a data da publicação da MP e não da sua conversão em lei. CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 11 No concurso para Auditor–Fiscal da Receita Federal, realizado em 2005, a ESAF propôs a seguinte assertiva: “a medida provisória que majore contribuição para o financiamento da Previdência Social somente poderá surtir efeitos no exercício seguinte se convertida em lei até o último dia do exercício precedente”. Na divulgação do gabarito oficial, o item foi absurdamente considerado correto. O erro foi sanado após os recursos de forma que a assertiva foi, finalmente, considerada ERRADA. Na mesma linha, a regra, tão freqüente em provas de concurso também foi objeto de cobrança pela ESAF, na prova de Direito Constitucional do concurso para Analista do MPOG, realizado em 2005: “Majoração do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários, feita por meio de medida provisória, por força de disposição constitucional, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se a medida provisória houver sido convertida em lei até o último dia do exercício financeiro em que foi editada.” A afirmativa está ERRADA, pois, como visto, o IOF é uma das exceções exaustivamente previstas no art. 62, § 2º da Constituição Federal. Há uma outra restrição constitucional à utilização de Medida Provisória em matéria tributária, qual seja, os conteúdos cuja disciplina está reservada à Lei Complementar e que, justamente por isso, não podem ser regulados por MP, conforme expressa proibição constitucional (CF, art. 62, §1º, III). Desta forma, a título de exemplo, a Constituição Federal reserva à lei complementar a estipulação de normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados no seu texto, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (CF, art. 146, III, “a”). Como conseqüência, não é possível a utilização de medida provisória para disciplinar quaisquer dessas matérias, de forma a responder com um sonoro “NÃO” a seguinte interrogação, formulada pela ESAF na prova para AFRF, realizada em 2003: “É admitida a edição de medida provisória para estabelecer, em matéria de legislação tributária, normas gerais sobre a definição de base de cálculo do imposto de competência da União sobre propriedade territorial rural?” Pelo mesmo motivo, os tributos cuja criação é atribuída a Lei Complementar não podem ser criados via Medida Provisória. O entendimento foi cobrado pela ESAF no concurso para Auditor do Paraná, realizado em 2003, nos termos abaixo transcritos (assertiva ERRADA): “É permitida a edição de medida provisória para instituir empréstimo compulsório, no caso de comprovada necessidade de atendimento a despesas extraordinárias que decorram de calamidade pública ou de guerra externa” 1.4.2 – Princípio da Isonomia CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 12 1.4.2.1 – Acepções do Princípio Tornou-se célebre a lição dada por Rui Barbosa quando afirmou na sua Oração aos Moços: "A regra da igualdade não consiste senão em quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam. Nesta desigualdade social, proporcionada à desigualdade natural, é que se acha a verdadeira lei da igualdade. O mais são desvarios da inveja, do orgulho, ou da loucura. Tratar com desigualdade a iguais, ou a desiguais com igualdade, seria desigualdade flagrante, e não igualdade real." A isonomia possui, portanto, uma acepção horizontal e uma vertical. A acepção horizontal refere-se às pessoas que estão niveladas (daí a nomenclatura), estão na mesma situação e que, portanto, devem ser tratadas da mesma forma. Assim, contribuintes com os mesmos rendimentos e mesmas despesas, devem pagar o mesmo imposto de renda. A acepção vertical refere-se às pessoas que se encontram em situações distintas e que, justamente por isso, devem ser tratadas de maneira diferenciada na medida em que se diferenciam. Assim, a pessoa física que possui salário de quinhentos reais mensais está isento do imposto sobre a renda; enquanto que aquela cujos rendimentos são de cinco mil reais mensais se sujeita a uma alíquota de 27,5% do mesmo imposto. Mesmo que os rendimentos sejam idênticos, o tratamento deve ser diferenciado se, por exemplo, há uma diferença relevante quanto a número de filhos, despesas com saúde, educação, previdência, dentre outras. O legislador constituinte, seguindo a lição, estipulou, no art. 150, II da CF/88, que é vedado aos entes federados “instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente” Tratou da isonomia no seu sentido horizontal, pois exigiu que se dispensasse tratamento igual aos que estão em situação equivalente, mas deixou implícita a necessidade de tratamento desigual aos que se encontram em situações relevantemente distintas (sentido vertical). Assim, é lícito afirmar que, havendo desigualdade relevante, a Constituição não apenas permite a diferenciação, como também a exige. Como conseqüência e a título de exemplo, haveria inconstitucionalidade (por omissão) se a lei do imposto de renda não previsse as chamadas deduções da base de cálculo do imposto (saúde, educação, dependentes) pois a inexistência das deduções redundaria num tratamento idêntico dispensado a pessoas em situações claramente distintas. Imaginem-se duas pessoas com rendimentos de cinco mil reais mensais. A primeira, solteira e com gastos muito pequenos com saúde e educação próprias; a segunda, casada, com filhos matriculados em escola privada e responsável pelo pagamento de plano de saúde para toda a família. Seria absurdo que ambos pagassem o mesmo valor a título de imposto de CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 13 renda, o que demonstra a imprescindibilidade da previsão das deduções como meio de se assegurar isonomia. 1.4.2.2 – A Isonomia Tributária na Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal No âmbito do Supremo Tribunal Federal, o princípio da isonomia tem fundamentado decisões que ilustram com maestria a aplicação prática do princípio. 1.4.2.2.1 – A Contribuição Previdenciária dos Servidores Inativos – Discriminação de Servidores de Diferentes Esferas A Emenda Constitucional nº 41/2003 trouxe profundas reformas no sistema próprio de previdência dos servidores públicos. Dentre as mudanças, está a previsão constitucional de cobrança de contribuição previdenciária dos servidores inativos e dos pensionistas, considerada constitucional pelo STF. Estipulou-se que os inativos e pensionistas de todas as esferas da federação, em gozo de benefícios na data de publicação da Emenda, passariam a pagar contribuição previdenciária. O grande problema foi que, para os inativos e pensionistas da União a incidência era sobre a remuneração que excedesse sessenta por cento do limite máximo estabelecido para os benefícios do regime geral de previdência social. Já para os beneficiários dos Estados, Distrito Federal e Municípios, a contribuição incidiria sobre a remuneração que excedesse cinqüenta por cento daquele mesmo limite. A agressão à isonomia era gritante. Por que um inativo de Estado ou Município com provento idêntico a um inativo da União deveria ser mais onerado do que este? O STF, julgando a ADI 3105, pôs fim ao tratamento discriminatório desarrazoado. O seguinte excerto, extraído da Ementa, resume o pensamento da Corte: “Servidor público. Vencimentos. Proventos de aposentadoria e pensões. Sujeição à incidência de contribuição previdenciária. Bases de cálculo diferenciadas. Arbitrariedade. Tratamento discriminatório entre servidores e pensionistas da União, de um lado, e servidores e pensionistas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, de outro. Ofensa ao princípio constitucional da isonomia tributária, que é particularização do princípio fundamental da igualdade.” 1.4.2.2.2 – Discriminação com Base na Função ou Ocupação Exercida Outra situação em que o STF entendeu haver tratamento discriminatório sem fundamento em desigualdade que justificasse a diferenciação, foi quando CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 14 entendeu insubsistente pretensão de contribuinte que, fundamentado em lei do Município de Niterói-RJ, pretendia ver reconhecida isenção do IPTU exclusivamente como decorrência de sua qualidade de servidor público (AI 157.871-AgR). Veja-se que não existe uma diferença intrínseca de capacidade contributiva ou de qualquer outro parâmetro relevante que justifique um tratamento tributário diferenciado – seja melhor ou pior que tome por base o exercício de cargo público. Neste ponto, ressalte-se que, no mesmo dispositivo em que enuncia o princípio da isonomia, o legislador já estipula que a ocupação profissional ou função exercida pelo contribuinte não pode ser tomada como parâmetro para diferenciação. A proibição tenta acabar com a situação anterior à CF/88 em que algumas classes de pessoas conseguiam aprovar leis que, mudando a denominação jurídica das respectivas remunerações (normalmente denominando boa parte dos rendimentos de “ajuda de custo”), conseguia diminuir consideravelmente a carga tributária a que estariam sujeitas em condições normais. Justamente por isso, a CF/88 completou a proibição de tratamento diferenciado com base em ocupação ou cargo com a cláusula “independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”. 1.4.2.2.3 – Discriminação entre as Empresas Lucrativas e Deficitárias A COFINS e a CSLL são duas contribuições para financiamento da seguridade social. A primeira incide sobre a receita ou o faturamento (CF, art. 195, I, “b”) sendo portanto paga por todos os contribuintes, lucrativos ou não. Já a segunda incide sobre o lucro líquido, de forma que os contribuintes que registram prejuízos no exercício não estão sujeitos ao seu pagamento. Ao majorar a alíquota da COFINS de 2% para 3%, a Lei 9.718/98 previu que o contribuinte sujeito a ambas as contribuições teria o direito de abater até um terço da COFINS com a CSLL, quando obtivesse lucro no exercício. Os contribuintes alegaram que a lei agredia a isonomia, pois tratava de maneira beneficiada as empresas lucrativas, negando qualquer benefício àquelas que mais precisavam ser ajudadas, as que obtiveram prejuízos. O raciocínio é inteligente, mas o STF enxergou a mesma situação de uma maneira completamente diversa. Entendeu que a isonomia estava sendo respeitada, pois a lei, apenas tentava atenuar a carga tributária das empresas sujeitas a dupla tributação. Por ser extremamente didático, transcreve-se o trecho mais relevante da Ementa: “Alegada ofensa ao princípio da isonomia. Por efeito da referida norma, o contribuinte sujeito a ambas as contribuições foi contemplado com uma bonificação representada pelo direito a ver abatido, no pagamento da segunda (COFINS), até um terço do quantum devido, atenuando-se, por esse modo, a carga tributária resultante da dupla tributação. Diversidade entre tal situação e CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 15 a do contribuinte tributado unicamente pela COFINS, a qual se revela suficiente para justificar o tratamento diferenciado, não havendo que falar, pois, de ofensa ao princípio da isonomia.” (RE 336.134) 1.4.2.2.4 – O SIMPLES – Discriminação entre Empresas com Base na Atividade Exercida A Lei 9317/96 instituiu o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das microempresas e das empresas de pequeno porte – SIMPLES, tomando como parâmetro para inclusão dos contribuintes na sistemática a receita bruta anual. Todavia, mesmo que não superados os limites de receita estabelecidos pela Lei, alguns contribuintes foram excluídos da sistemática, como, por exemplo, as sociedades constituídas pelos profissionais liberais. A Confederação Nacional das Profissões Liberais – CNPL ajuizou ação direta perante o STF argumentando que a exclusão das sociedades de profissionais liberais das vantagens tributárias e administrativas decorrentes do SIMPLES, independentemente da receita bruta auferida por tais sociedades consistiria num tratamento diferenciado para contribuintes em situações equivalentes e, portanto, agressão ao princípio da isonomia. O Tribunal considerou que o objetivo do tratamento diferenciado dado às microempresas e empresas de pequeno porte é dar-lhes condições de concorrer com as grandes empresas, protegendo aquelas contra eventuais abusos de poder econômico, assim como diminuir a informalidade, mantendo- as como a grande fonte de empregos no País. Entretanto, conforme se extrai do voto que conduziu o julgamento (Min. Maurício Correia), “as sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão regulamentada não sofrem o impacto do domínio do mercado pelas grandes empresas; não se encontram, de modo substancial inseridas no contexto da economia informal; em razão do preparo científico, técnico e profissional dos seus sócios estão em condições de disputar o mercado de trabalho, sem assistência do Estado; não constituiriam, em satisfatória escala, fonte de geração de empregos se lhes fosse permitido optar pelo ‘Sistema Simples’.” Como conclusão, o Tribunal prolatou Acórdão em que se afirma: "Não há ofensa ao princípio da isonomia tributária se a lei, por motivos extrafiscais, imprime tratamento desigual a microempresas e empresas de pequeno porte de capacidade contributiva distinta, afastando do regime do simples aquelas cujos sócios têm condição de disputar o mercado de trabalho sem assistência do Estado." (ADI 1.643) 1.4.2.3 – Isonomia e Capacidade Contributiva CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 16 Em matéria de tributação, o principal parâmetro de desigualdade a ser levado em consideração para a atribuição de tratamento diferenciado às pessoas é, exatamente, sua capacidade contributiva. É exato, portanto, afirmar que o princípio da capacidade contributiva está umbilicalmente ligado ao da isonomia, dele decorrendo diretamente. A Constituição Federal trata do princípio no art. 145, §1º, nos seguintes termos: “Art. 145(...) § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”. Conforme ressaltado na “aula 00” item 4.3 (A Base de Cálculo das Taxas), apesar de a CF/88 ter previsto a aplicação do princípio da capacidade contributiva apenas para os impostos, a jurisprudência do STF entende que nada impede sua aplicação a outras espécies tributárias. A aplicação aos impostos “sempre que possível”, decorre do entendimento de que todos os impostos incidem sobre alguma manifestação de riqueza do contribuinte (auferir renda, ser proprietário, importar, transmitir bens). Manifestada riqueza, aparece a solidariedade social compulsoriamente imposta: o Estado, por lei, obriga o particular a entregar-lhe parte de riqueza, parte esta que será redistribuída para toda a sociedade através das atividades estatais. Assim, é entendido como justo que cada pessoa seja solidária na medida de suas possibilidades, visto que quem mais tem renda, quem mais possui, quem mais importa, quem, enfim, mais manifesta riqueza, tem uma possibilidade maior de contribuir com a sociedade sem comprometer sua subsistência (capacidade contributiva). Quem ganha pouco é isento do imposto de renda porque o Estado reconhece que praticamente todos os seus rendimentos estão comprometidos com as suas necessidades básicas (ausência de capacidade contributiva). Quem tem rendimentos maiores contribui na medida destes rendimentos, pois tem capacidade contributiva para fazê-lo. Assim, a imposição constitucional de progressividade do imposto de renda é exemplo de regra teleologicamente (=finalisticamente) ligada aos princípios da capacidade contributiva e da isonomia. Na esteira deste entendimento, no julgamento do RE 423768 (Noticiado no Informativo STF nº 433), o Relator, Ministro Marco Aurélio, afirmou que “o § 1º do art. 145 possui cunho social da maior valia, tendo como objetivo único, sem limitação do alcance do que nele está contido, o estabelecimento de uma gradação que promova justiça tributária, onerando os que tenham maior capacidade para pagamento do imposto””: CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 17 Visando a aparelhar o Estado de instrumentos jurídicos aptos a capacitá-lo a fazer valer, na prática, o princípio, a CF/88, no mesmo dispositivo acima transcrito, facultou à administração tributária “identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”. Assim, o próprio legislador constituinte fez uma ponderação entre finalidade social do tributo e a intimidade dos particulares entendendo que, dentro da razoabilidade, esta não pode servir como obstáculo intransponível ao Estado, quando este busca tributar cada um na medida de sua capacidade contributiva. Assim, a lei obriga a que cada contribuinte declare anualmente à Secretaria da Receita Federal sua atividade, sua renda, seu patrimônio, seus negócios relevantes. Com fundamento no mesmo instituto, após o advento da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001, tornou-se possível ao fisco requisitar diretamente às instituições financeiras (sem necessidade de ordem judicial) informações protegidas por sigilo bancário. Por óbvio a requisição deve ser excepcional, só se justificando quando não haja outro meio à disposição da administração fazendária de obter as informações indispensáveis à consecução de seu mister constitucional. Nessa linha, a própria Lei Complementar 105/2001 estatui, no seu art. 6º: “Art. 6º As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente. A redação é muito aberta, pois parece atribuir à autoridade administrativa competente uma ampla discricionariedade para definir, em cada caso o que justifica e o que não justifica a chamada “quebra de sigilo”. Porém, o Poder Executivo federal cuidou de regulamentar a matéria, retirando boa parte desta discricionariedade ao estipular, no art. 3º, no Decreto 3724, também de 10 de janeiro de 2001 em que casos o exame dos dados protegidos por sigilo bancário pode ser considerado “indispensável” pela autoridade fiscal. Segue-se, a título ilustrativo, a transcrição das hipóteses: “ I - subavaliação de valores de operação, inclusive de comércio exterior, de aquisição ou alienação de bens ou direitos, tendo por base os correspondentes valores de mercado; II - obtenção de empréstimos de pessoas jurídicas não financeiras ou de pessoas físicas, quando o sujeito passivo deixar de comprovar o efetivo recebimento dos recursos; CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 18 III - prática de qualquer operação com pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada em país enquadrado nas condições estabelecidas no art. 24 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996; IV - omissão de rendimentos ou ganhos líquidos, decorrentes de aplicações financeiras de renda fixa ou variável; V - realização de gastos ou investimentos em valor superior à renda disponível; VI - remessa, a qualquer título, para o exterior, por intermédio de conta de não residente, de valores incompatíveis com as disponibilidades declaradas; VII - previstas no art. 33 da Lei no 9.430, de 1996; VIII - pessoa jurídica enquadrada, no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ), nas seguintes situações cadastrais: a) cancelada; b) inapta, nos casos previstos no art. 81 da Lei no 9.430, de 1996; IX - pessoa física sem inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas (CPF) ou com inscrição cancelada; X - negativa, pelo titular de direito da conta, da titularidade de fato ou da responsabilidade pela movimentação financeira; XI - presença de indício de que o titular de direito é interposta pessoa do titular de fato.” O conjunto de restrições demonstra que a ponderação (capacidade contributiva e finalidade social do tributo versus direitos individuais) não significa o total abandono de um princípio em favor de outro, pois as prerrogativas atribuídas à administração tributária existem desde que “respeitados os direitos individuais” e” nos termos da lei”. No julgamento do HC 82.788, o STF explanou com maestria o entendimento: "Não são absolutos os poderes de que se acham investidos os órgãos e agentes da administração tributária, pois o Estado, em tema de tributação, inclusive em matéria de fiscalização tributária, está sujeito à observância de um complexo de direitos e prerrogativas que assistem, constitucionalmente, aos contribuintes e aos cidadãos em geral. Na realidade, os poderes do Estado encontram, nos direitos e garantias individuais, limites intransponíveis, cujo desrespeito pode caracterizar ilícito constitucional. A administração tributária, por isso mesmo, embora podendo muito, não pode tudo. É que, ao Estado, é somente lícito atuar ‘respeitados os direitos individuais e nos termos da lei’ (CF, art. 145, § 1º), consideradas, sobretudo, e para esse específico efeito, as limitações jurídicas decorrentes do próprio sistema instituído pela Lei CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 19 Fundamental, cuja eficácia – que prepondera sobre todos os órgãos e agentes fazendários – restringe-lhes o alcance do poder de que se acham investidos, especialmente quando exercido em face do contribuinte e dos cidadãos da República, que são titulares de garantias impregnadas de estatura constitucional e que, por tal razão, não podem ser transgredidas por aqueles que exercem a autoridade em nome do Estado." 1.4.3 - O Princípio da não-surpresa A segurança jurídica, um dos objetivos do direito, tem várias repercussões no ordenamento jurídico brasileiro, como os institutos do direito adquirido, do ato jurídico perfeito, da coisa julgada, da prescrição, da decadência etc. A idéia sempre presente é a da certeza do direito, da certeza de que as situações consolidadas pelo passar do tempo também estarão juridicamente asseguradas. Em matéria tributária, o princípio ganha colorido especial, pois, para o contribuinte, não basta a segurança com relação aos fatos passados (irretroatividade da lei), também faz-se necessário um mínimo de previsibilidade quanto ao futuro próximo. Um caso hipotético serve para exemplificar esta necessidade. Suponha-se que uma determinada pessoa, passando por uma concessionária de veículos, apaixone-se por um determinado modelo. O cliente em potencial adentra no estabelecimento, informa-se sobre o preço do veículo desejado e o daquele que a concessionária oferece pelo que atualmente lhe pertence, bem como sobre as opções para financiamento da diferença. Imagine-se que se ofereça ao potencial comprador a possibilidade de dividir a diferença em três vezes sem juros (o que lhe é financeiramente impossível) ou em doze, dezoito, vinte e quatro... até sessenta meses (com juros). Fazendo as contas, o nosso hipotético colega percebe que financiando o objeto de desejo em um número muito elevado de parcelas, vai ser tão onerado pela taxa de juros, que pagará, ao fim, uns dois ou três veículos idênticos ao que compra. Se dividir o débito num número menor de parcelas, irá paga-lo mais rápido, sendo menos onerado pelos juros, mas essa possibilidade encontra limites nos seus rendimentos. Qualquer pessoa no perfeito gozo de suas faculdades mentais iria tentar fazer o financiamento no menor número de parcelas possível, sem comprometimento de sua solvabilidade, de sua capacidade de pagar a dívida contraída. Assim raciocina o comprador hipotético, decidindo pelo financiamento do saldo em 12 prestações, já se preparando para um ano de controlado aperto no orçamento. Alguns dias depois é surpreendido por um aumento da alíquota do imposto de renda das pessoas físicas de forma que, refazendo seus cálculos, cai em desespero e parte em busca de alternativas. A Economia só oferece duas: aumentar receita ou diminuir despesas. CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 20 A primeira é inviável para aqueles que já dedicam o seu dia a um trabalho formal. A segunda pode ser viável, mas, hoje em dia, com as compras parceladas e o uso do cartão de crédito, fica difícil fazer cortes relevantes de um mês para o outro. É preciso tempo. Nesse ponto aparece o Direito impondo ao Estado que dê um prazo razoável para que o contribuinte se utilize das soluções que a Economia oferece e reorganize seu orçamento. Inicialmente, aliado à garantia de que não se cobra tributo em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado (irretroatividade – CF, art. 150, III, “a”), o legislador constituinte apenas impediu a cobrança no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que instituiu ou aumentou a exação (anterioridade - CF, art. 150, III, “b”). Na prática, a garantia mostrou-se frágil e insuficiente. O costume de “deixar tudo para a última hora” fazia com que, em dezembro, o Governo partisse desesperadamente em busca de aprovar no Parlamento diversas alterações tributárias, já sabendo que, se a aprovação ficasse para janeiro, os respectivos efeitos seriam adiados por um precioso ano. A título de exemplo, no dia 31 de dezembro de 1994, um sábado, o então Presidente da República editou e fez publicar a Medida Provisória 812/94, limitando a compensação de prejuízos no cálculo do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (tornando-o mais oneroso). O Diário Oficial daquele dia só circulou efetivamente na segunda-feira, 02 de janeiro de 1995. Ao analisar o caso, o STJ assim se manifestou (REsp 318849): “Quando da publicação da Medida Provisória n. 812/94, em 31 de dezembro de 1994, ainda estava em curso o período de apuração do imposto de renda do ano-base de 1994. Pouco importa que o Diário Oficial só tenha circulado no dia 02 de janeiro de 1995, pois, o que determina a vigência da lei, neste caso, é a data de sua publicação. Recurso especial provido.” No STF, o entendimento foi o mesmo (ver Informativo nº 184), o que demonstra que se a garantia, por si só, já era frágil, a maneira como o Poder Judiciário a tratava acabava por torná-la um quase-inútil ornamento constitucional. Por esse motivo, num raro caso de Emenda Constitucional que, ao menos em parte, beneficia o contribuinte, a EC 42/03 estendeu como regra para os tributos em geral o princípio da noventena, que até então só era aplicável às contribuições para financiamento da seguridade social, por força do art. 195, §6º da CF/88. Assim, foi incluída no art. 150, III, uma alínea “c” afirmando que é vedado cobrar tributos “antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou”, observando-se ainda a alínea “b” (anterioridade). Agora, anterioridade e noventena (também chamada de anterioridade nonagesimal) trabalham em conjunto, devendo ser observadas simultaneamente. Como resultado, a regra passa a ser a existência de um prazo mínimo de noventa dias para a cobrança do tributo que, mesmo assim, CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 21 só pode ser feita no exercício financeiro subseqüente ao de sua instituição ou majoração. Em suma, é lícito afirmar que o princípio da segurança jurídica traduz-se, em matéria tributária, no princípio da não-surpresa que traz como corolários os princípios da irretroatividade, da anterioridade e da noventena. 1.4.3.1 - Princípio da irretroatividade Nos precisos termos constitucionais, é vedado aos entes tributantes “cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado” (CF, art. 150, I, “a”). Há uma imprecisão terminológica na redação do dispositivo. Os fatos anteriores à lei que cria o tributo não podem ser designados por “fatos geradores”, justamente por que a nova lei não pode atingi-los e eles não são aptos a fazer surgir obrigações tributárias. Nessa linha de entendimento, o Código Tributário Nacional, no seu artigo 105 afirma que “a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes”. Apesar de ser difícil entender como algo pode ser aplicado “imediatamente” a fatos futuros, os objetivos do legislador são bastante claros, quais sejam: a) impedir a tributação de fatos que, no momento da sua ocorrência, não estavam sujeitos à incidência tributária; e b) garantir que a tributação já verificada é definitiva, não podendo ser objeto de majoração por legislação posterior. As maiores controvérsias acerca da irretroatividade residem nos fatos geradores que o CTN denomina de “pendentes”. A controversa existência desses fatos decorre de uma não menos controversa classificação dos fatos geradores dos tributos como complexivos ou instantâneos. Segundo essa classificação, seriam complexivos (ou periódicos) os fatos geradores compostos de fatos que devem ser considerados de maneira global, dentro de um determinado período de tempo legalmente definido. Seriam instantâneos aqueles fatos que ocorrem num momento preciso da linha do tempo dando ensejo ao surgimento, em cada caso de ocorrência, a uma nova obrigação tributária. Nos termos da classificação, o fato gerador do imposto de renda seria complexivo, pois composto de um conjunto de fatos que globalmente considerados implicam aumento patrimonial do contribuinte dentro de um determinado exercício financeiro (período de tempo legalmente definido). Já o fato gerador do imposto de importação seria instantâneo, posto que a cada nova entrada de mercadoria estrangeira no território nacional, nova obrigação tributária surge de maneira imediata. O grande problema da classificação é que, nos fatos geradores ditos complexivos, a lei estipula exatamente o instante em que este se reputa perfeito e acabado, o que faz com que tais fatos possam ser tratados como CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 22 instantâneos sendo-lhes aplicável a legislação vigente na data em que a lei define como fato gerador do tributo. Seguindo essa segunda doutrina, jamais os fatos poderiam ser considerados “pendentes” pois, das duas uma, ou o período legal se completou e o fato é passado, ou, não tendo se completado, o fato é futuro, não devendo haver dúvida sobre a legislação a ser aplicada. Os casos mais interessantes relativos à controvérsia acerca dos fatos geradores ditos complexivos referem-se ao imposto de renda. Durante o exercício financeiro ocorre uma sucessão de fatos que isoladamente impõem o recolhimento do imposto. Dessa forma, a título de exemplo, um pessoa recebe rendimentos mensais sujeitos à tributação. A cada mês surge uma nova obrigação de retenção/recolhimento do tributo (antecipações mensais). Todavia, o fato gerador do imposto de renda é anual, concluindo-se no último instante do dia 31 de dezembro de cada ano. Assim, surge a dúvida: sob o ponto de vista exclusivo do princípio da irretroatividade, seria possível a uma lei publicada durante um exercício majorar a incidência do IR durante todo aquele exercício inclusive no tocante a recebimentos ocorridos antes da vigência da própria lei? Se considerarmos que o fato gerador “definitivo” do tributo apenas se verifica em 31 de dezembro de cada ano, a resposta deveria ser positiva, uma vez que, para aqueles que adotam a teoria do fato gerador complexivo, o fato gerador estaria pendente; já para os que não a adotam, o fato seria futuro. De qualquer forma, a conclusão seria a mesma: a aplicabilidade da nova legislação. O raciocínio vai na contramão da segurança jurídica por permitir a majoração de carga tributária sobre rendimentos já disponibilizados ao contribuinte, gerando elevados valores a recolher quando da declaração de ajuste anual elaborada no exercício subseqüente. No âmbito do Supremo Tribunal Federal, a Súmula 584 parece adotar o entendimento, nos seguintes termos: “Súmula 584 - Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração” A citada MP 812/94 foi o último ato objeto de discussão judicial tendo por pano de fundo esta controvérsia. Desde 1995, o Governo tem respeitado o entendimento mais favorável ao contribuinte, sempre estipulado a produção de efeitos das novas legislações tributárias para o exercício subseqüente. Há um Recurso Extraordinário em julgamento no STF (suspenso em virtude de pedido de vista do Min. Eros Grau) que pode definir a matéria. Sugere-se que o leitor se mantenha atento ao resultado (RE 183130). Em provas de concurso público, não obstante a carência de pronunciamentos recentes do Supremo Tribunal Federal, tem-se adotado o posicionamento mais favorável ao contribuinte, conforme demonstra a questão abaixo, extraída da prova para Técnico da Receita Federal realizada em 2003. CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 23 “De acordo com a Lei 10.637/2002, o imposto de renda devido na declaração de rendimentos das pessoas físicas deve ser calculado mediante utilização da seguinte tabela: Sabe-se que, de acordo com a lei, essa foi a tabela utilizada para cálculo do imposto devido na declaração apresentada em 2003, relativa ao ano-calendário de 2002. Suponha que em 10 de dezembro de 2003 seja publicada uma lei com a seguinte redação: Art. 1º O imposto de renda devido na declaração de rendimentos das pessoas físicas deve ser calculado mediante utilização da seguinte tabela: Art. 2º Esta lei entra em vigor na data de sua publicação, revogadas as disposições em contrário. As informações a respeito do contribuinte João da Silva são as seguintes: Ano-calendário de 2003 Rendimentos do trabalho assalariado R$ 60.000,00 Contribuição para a Previdência Social da União R$ 6.600,00 Despesas de locomoção, escrituradas em Livro Caixa R$ 2.500,00 Despesas médicas R$ 3.400,00 Despesas com aluguel R$ 3.720,00 CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 24 Isto posto, assinale a seguir a opção que indica corretamente o valor do imposto de renda devido na declaração de João da Silva, relativa ao ano calendário de 2003 (data de entrega, até 30/04/2004) a) R$ 9.500,00 b) R$ 8.750,00 c) R$ 8.673,10 d) R$ 6.962,60 e) R$ 7.634,00” Bem, apesar de não se estar, neste momento do curso, estudando legislação do imposto de renda, para se resolver a questão e chegar à conclusão que agora interessa, é preciso saber que, das despesas enumeradas no enunciado da questão, podem ser deduzidas da base de cálculo do imposto de renda apenas a contribuição para previdência social e as despesas médicas. As despesas com locomoção e aluguel não podem ser deduzidas. Abatendo as despesas dedutíveis (R$ 6.600,00 + R$3.400,00) dos rendimentos (R$60.000,00) encontra-se a base de cálculo do IR (R$ 50.000,00). Aplicando a tabela progressiva da Lei 10.637/2002 (50.000,00x0,275 – 5.076,90), obtém-se o imposto devido de R$ 8.673,10, o que dá a resposta correta, conforme gabarito divulgado (letra “c”). Caso se optasse por seguir os dizeres da Súmula STF 584, o caminho seria aplicar a lei vigente no exercício da entrega da declaração, ou seja, aquela publicada em dezembro de 2003. Assim, o imposto devido seria de R$ 9.500,00 (50.000,00x0.3 – 5.500,00), que corresponderia à alternativa “a”, considerada errada pela banca, mesmo após os recursos. Assim, seguindo a famigerada “jurisprudência de banca”, ao menos na ESAF pode-se ter a segurança de que o entendimento esposado na Súmula 584 deve ser desconsiderado para efeito de concursos públicos. Todavia, em caso de cobrança literal da súmula (Segundo entendimento sumulado pelo STF...) a assertiva se torna “blindada” contra discussões, estando indiscutivelmente correta. O entendimento também parece ser o mesmo nas provas do CESPE, conforme demonstra o seguinte item (CORRETO) cobrado na prova para Auditor-Fiscal da Previdência Social realizado em 2000: “Se o Congresso Nacional aprovar lei instituindo o IR sobre os rendimentos dos Planos Garantidores de Benefícios Livres (PGBLs) e essa lei for publicada no Diário Oficial do dia 31/12/2001, o imposto incidirá sobre os fatos geradores ocorridos a partir do dia seguinte, 1°/1/2002.” Claro que a questão tem por fundamento principal o princípio da anterioridade, mas se a Súmula STF 584 fosse aplicada na literalidade, seria possível que a nova lei se aplicasse ao próprio exercício de 2001, visto que o fato gerador só se teria por verificado no último átimo do dia 31 de dezembro de 2001, CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 25 posteriormente à possível vigência da lei. Relembre-se que a declaração do imposto de renda relativo aos fatos ocorridos em 2001 (ano-base) só é apresentada em 2002 (ano-exercício). Um último ponto é digno de nota. O princípio da irretroatividade da lei tributária, conforme enunciado no art. 150, III, “a”, da Constituição Federal, não possui qualquer exceção. O princípio, contudo, não é incompatível com a possibilidade de leis com efeito retroativo, como as expressamente interpretativas e as que versem sobre infrações e sejam melhores para os infratores (estes casos, que serão detalhados em aula futura, estão expressamente previstos no art. 106 do Código Tributário Nacional). Em questões de prova para concurso público, deve-se tomar muito cuidado com o teor do enunciado. A título de exemplo, no concurso para AFRF, área Tecnologia da Informação, realizado em 2005, a ESAF considerou CORRETA uma afirmativa que dizia: “A Constituição não prevê exceção alguma ao principio da irretroatividade da lei” Já o CESPE, no Concurso para Advogado da União, realizado em 2002, considerou CORRETA uma assertiva que parecia dizer o oposto, conforme abaixo transcrito: “O princípio da irretroatividade da lei tributária não é incompatível com a existência de leis tributárias que produzam efeitos jurídicos sobre atos pretéritos.” A diferença entre os dois itens era bem simples. A assertiva cobrada pelo CESPE não se referia restritivamente à irretroatividade do art. 150 da Constituição Federal. Já o item cobrado pela ESAF falava especificamente na CF que, é verdade, prevê exceção à irretroatividade da lei penal, o que tornaria a assertiva errada se não fosse o fato de o enunciado limitar a análise aos dispositivos constitucionais que compõem a seção “Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar”. Transcreve-se o enunciado: “Nos arts. I50 a 152, a Constituição Federal dispõe acerca de importantes princípios em matéria tributária, que visam, ao mesmo tempo, limitar o poder dos entes tributantes e proteger os contribuintes. Em relação aos princípios constitucionais tributários, julgue os itens abaixo.” 1.4.3.2 - Princípio da Anterioridade do Exercício Financeiro Conforme já visto, a CF/88 veda à União, Estados, Distrito Federal e Municípios cobrar tributos “no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou” (CF, art. 150, III, “b”). Em primeiro lugar, deve-se prestar atenção para o fato de a regra tomar como marco temporal a data da publicação da lei, ao passo que o já estudado princípio da irretroatividade toma como base a data da vigência desta mesma lei. CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 26 É importante ressaltar que o princípio existe para proteger o contribuinte, não impedindo, portanto, a imediata aplicação das mudanças que diminuam a carga tributária a que o contribuinte está sujeito (casos de extinção ou redução de tributos) ou que não tenham qualquer impacto sobre esta carga tributária. Apesar de ser um posicionamento discutível, o Supremo Tribunal Federal entende que a norma que se restringe a mudar o prazo para pagamento de tributo, mesmo antecipando-o, não agrava a situação do contribuinte, não se sujeitando à regra da anterioridade do exercício. Dessa forma, nas palavras do próprio Tribunal, “a regra legislativa que se limita simplesmente a mudar o prazo de recolhimento da obrigação tributária, sem qualquer repercussão, não se submete ao princípio da anterioridade.” (RE 274.949-AgR) Digna de destaque, portanto, a ampla facilidade de que desfruta o Estado para alterar o prazo de pagamento dos tributos, além de poder fazê-lo por ato infralegal (é exceção à legalidade, conforme explanado no item 1.4.1.2), não precisa obedecer a qualquer prazo para que a cobrança seja feita na nova data fixada (é exceção à anterioridade do exercício e à noventena, como se verá adiante) . Da mesma forma que é exceção ao princípio da legalidade, a mera atualização monetária do valor do tributo ou da sua base de cálculo, por não significar majoração do mesmo, não se sujeita à anterioridade. O entendimento é pacífico no âmbito do STF, conforme demonstra o seguinte excerto: “Substituição legal dos fatores de indexação — alegada ofensa às garantias constitucionais do direito adquirido e da anterioridade tributária — inocorrência — simples atualização monetária que não se confunde com majoração do tributo. (...) A modificação dos fatores de indexação, com base em legislação superveniente, não constitui desrespeito a situações jurídicas consolidadas (CF, art. 5º, XXXVI), nem transgressão ao postulado da não- surpresa, instrumentalmente garantido pela cláusula da anterioridade tributária (CF, art. 150, III, b).” (RE 200.844-AgR) Em suma, a idéia fundamental do princípio é proteger o contribuinte contra a imediata aplicação de normas que aumentem a carga tributária a que ele já está sujeito (casos de instituição ou majoração de tributos). 1.4.3.2.1 – Exceções à Anterioridade do Exercício Financeiro A Constituição Federal prevê, no § 1º do art. 150, as seguintes exceções ao princípio da anterioridade: a) Imposto de Importação – II; b) Imposto de Exportação – IE; CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 27 c) Imposto sobre Operações Financeiras – IOF; d) Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI; e) Empréstimos Compulsórios fundamentados em guerra externa ou calamidade pública; f) Impostos Extraordinários de Guerra – IEG; Apesar de não previsto no dispositivo citado, em outros pontos do seu texto, a CF/88 também excetua da anterioridade: a) As Contribuições Sociais para Financiamento da Seguridade Social (excetuadas pelo art. 195, § 6º da CF/88); b) O restabelecimento das alíquotas do ICMS monofásico incidente sobre combustíveis definidos em Lei Complementar (excetuado pelo art. 155, § 4º, IV, da CF/88). c) O restabelecimento das alíquotas da CIDE-combustíveis (excetuado pelo art. 177, § 4º, I, “b”,da CF/88). As quatro primeiras exceções (II, IE, IPI e IOF) existem porque esses impostos possuem características marcantemente extrafiscais, constituindo-se em poderoso mecanismo de intervenção no domínio econômico posto nas mãos do Poder Executivo Federal. A título de exemplo, quando o Estado quer proteger determinado setor da indústria nacional, para dar-lhe fôlego na concorrência contra produtos estrangeiros, uma das medidas mais adequadas é a majoração das alíquotas do imposto de importação incidente sobre os bens e insumos produzidos pelo setor. Por óbvio, a iniciativa estatal poderia ser praticamente inócua se fosse necessária a obediência de prazo para que a nova alíquota passasse a ser aplicada concretamente às importações. Sendo sensível a esta necessidade, o legislador, além de excluir parcialmente os impostos reguladores do princípio da legalidade (item 1.4.1.2), também excetuou-os da anterioridade. Neste ponto, faz-se necessária uma importante observação. Parte da doutrina já classifica o IPI como um imposto fiscal. Aliás, dos impostos, ele é o segundo maior arrecadador federal (o campeão é o imposto de renda). Por conta disto, a arrecadação do IPI é extremamente relevante, não podendo ser considerada mero “efeito colateral” de um tributo que visa precipuamente à intervenção no domínio econômico, como se diz costumeiramente dos tributos extrafiscais. Sendo o IPI tratado como fonte de arrecadação, foi necessário criar um mecanismo de defesa para o contribuinte contra as majorações repentinas de sua incidência. Atento à questão, o legislador constituinte derivado, ao estender o princípio da noventena para a maioria dos tributos, não excetuou o IPI, que passou a ser o único dos impostos ditos reguladores cujos efeitos das majorações porventura realizadas estão sujeitos a prazo (noventena). No que concerne aos empréstimos compulsórios de guerra ou calamidade pública e aos impostos extraordinários de guerra, a não-sujeição à anterioridade deve-se à indiscutível urgência na obtenção de recursos para enfrentar as graves situações que autorizam a instituição dos tributos. Não seria razoável, por exemplo, o País entrar num esforço de guerra, instituir um CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 28 tributo para financiar tal esforço e esperar o exercício seguinte para começar a cobrança. Neste caso a segurança nacional prepondera sobre o interesse particular de não ser surpreendido por imediata majoração de carga tributária. As contribuições para financiamento da seguridade social, desde a promulgação da Constituição, sujeitam-se à regra específica de não-surpresa: o princípio da noventena, posteriormente estendido pela EC 41/2003 para os demais tributos (com exceções). Assim, da mesma forma que o IPI, tais contribuições estão livres da anterioridade do exercício financeiro e sujeitas à noventena (ou anterioridade nonagesimal). Por fim, as duas últimas exceções são, na realidade, exceções parciais, ambas criadas pela EC nº. 33/2001.Trata-se do restabelecimento das alíquotas do ICMS monofásico incidente sobre combustíveis definidos em Lei Complementar e das alíquotas da CIDE-Combustíveis. A primeira observação importante é que, em ambos os casos, a Constituição Federal permite a redução e o restabelecimento das alíquotas sem obediência à noventena. Quanto à redução, o dispositivo é despiciendo, visto que a anterioridade só é aplicável para os casos de aumento de carga tributária, qualquer que seja o tributo. No que concerne ao restabelecimento, o dispositivo traz uma grande inovação pois permite que, após a realização de uma redução, seja possível uma majoração subseqüente sem obediência à anterioridade desde que respeitado, como teto, o percentual anterior (ver exemplo citado no item 1.4.1.2). 1.4.3.2.2 – Anterioridade e Revogação de Isenções Como visto, o princípio da anterioridade protege o contribuinte contra efeitos imediatos de agravamento (majoração) da carga tributária a que está sujeito. Quando determinado contribuinte é beneficiado por isenção legalmente concedida, há uma diminuição da carga tributária a que ele está sujeito, não havendo que se falar em qualquer prazo para que o benefício possa gerar efeitos concretos. Já no caso de revogação de uma isenção concedida, a situação é oposta pois, indiscutivelmente, a mudança legislativa tem como conseqüência um acréscimo no sacrifício financeiro realizado pelo contribuinte. Aparentemente seguindo o entendimento, o Código Tributário Nacional, no seu art. 104, III, estabelece que “entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda que extinguem ou reduzem isenções” Ressalte-se que não há unanimidade sobre o dispositivo se referir ou não à anterioridade. O problema inicial é que a anterioridade exige que a produção de efeitos da lei que aumenta carga tributária somente se dê no exercício seguinte ao da publicação, já o dispositivo transcrito se refere à vigência da mesma lei. Para alguns, a diferença dos textos é apenas falta de técnica legislativa. Para CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 29 outros, o art. 104, III, do CTN estipula mais uma garantia do contribuinte, diferente da anterioridade. Caso se considere que o dispositivo estipula nova garantia, deve-se entender que ela somente se aplica aos impostos sobre patrimônio ou renda. Há de se ressaltar que o STF entende que a revogação de isenção não se equipara à criação ou majoração de tributo, sendo apenas a dispensa legal do pagamento de exação já existente (RE 204.062). A decisão é antiga e um tanto quanto nebulosa, visto que não deixa claro a que espécies de tributo se aplica. Em provas de concurso público têm sido cobradas tanto a literalidade do que afirma o CTN, quanto o posicionamento do STF. A título de exemplo, no certame para Advogado da União, realizado em 2002, o CESPE, na mesma questão, incluiu dois itens seguidos com os dois entendimentos. Digno de nota é que quem não conhecia os dois teria a tendência de imaginar que uma das duas assertivas estaria necessariamente errada, pois elas são contraditórias entre si, conforme abaixo transcrito: “Segundo o Código Tributário Nacional, os dispositivos de lei que revoguem isenções relativas a impostos sobre o patrimônio ou a renda somente entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte.” “Conforme a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal as isenções não condicionadas ou sem prazo definido podem ser revogadas a qualquer tempo por lei e, uma vez revogada a isenção, o tributo volta a ser imediatamente exigível, sendo impertinente a invocação do princípio da anterioridade.” As duas assertivas estão indiscutivelmente CORRETAS. Perceba-se que a banca “blindou” os itens contra recursos ao afirmar a fonte em que o candidato deveria se basear para julga-los (segundo o CTN / Conforme a jurisprudência do STF). 1.4.3.2.3 – Anterioridade e Medidas Provisórias Conforme já analisado, é possível a instituição e majoração de tributo por intermédio de Medida Provisória. Porém, se o tributo instituído ou majorado for um imposto, a cobrança só poderá ser realizada no exercício subseqüente caso a Medida Provisória tenha sido convertida em lei até o último dia daquele em que tenha sido editada (CF, art. 62, § 2º). 1.4.3.3 - Princípio da Anterioridade Nonagesimal ou Noventena Quando da promulgação da Constituição Federal, a obediência a um prazo mínimo de noventa dias entre a data da publicação de uma lei que majorasse ou criasse tributo era aplicável exclusivamente às contribuições para financiamento da seguridade social, por força do art. 195, § 6 º, da Magna Carta. CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 30 Parte da doutrina denominava o princípio de anterioridade mitigada. O interessante é que, ao denominar de mitigada (sinônimo de suavizada, aliviada), a “anterioridade” aplicável a tais contribuições, a doutrina parecia imaginar que o princípio consistiria uma garantia menor ao contribuinte, uma restrição menor ao Estado. Na prática, o que se percebeu foi justamente o contrário. A anterioridade do exercício transformou-se numa garantia meramente formal, dado o costume de concentrar a publicação das alterações na legislação tributária no final do exercício. Assim, a anterioridade dita mitigada acabava por ser uma garantia bem mais eficiente para o contribuinte, pois lhe assegurava um período mínimo de dias para que readequasse seu orçamento, preparando-o para o aumento de carga tributária. Tornou-se um clamor dos contribuintes que a “noventena” passasse a ser regra geral e, num raro caso de Emenda Constitucional que beneficiou o contribuinte, a EC nº 42/2003 promoveu a mudança desejada, incluindo, no artigo 150, inciso III, da Constituição, uma alínea “c” cujo texto é bastante parecido com aquele constante no art. 195, § 6º da CF/88, este destinado exclusivamente às contribuições para a seguridade social. A única diferença aparentemente relevante é que o texto inserido pela EC 42/2003 exige o cumprimento do prazo de 90 dias nos casos de instituição ou aumento de tributo, enquanto o art. 195, § 6º exige o cumprimento em caso de instituição ou modificação parecendo, pela literalidade, ser uma regra mais ampla. Todavia, o STF, entendendo que a anterioridade nonagesimal existe para proteger o contribuinte contra mudanças que repercutam negativamente no seu patrimônio, decidiu que o art. 195, § 6º só é aplicável no caso de instituição ou majoração. O legislador constituinte derivado, já conhecendo o posicionamento do Tribunal, ao estender a regra aos demais tributos, o fez já com uma redação mais clara, coincidente com o pensamento da Suprema Corte. Alguns autores continuam atribuindo à regra do art. 195, § 6º o título de “anterioridade nonagesimal” enquanto se referem à extensão feita pela EC 42/2003 como “noventena”. Aqui, dada a equivalência entre as regras e seus efeitos, adotar-se-ão os termos como sinônimos. A partir do advento da EC/42, portanto, em homenagem ao princípio da não surpresa, anterioridade (do exercício) e noventena passaram a ser, via de regra, cumulativamente exigíveis. Dessa forma, se um tributo vier a ser majorado ou instituído por lei publicada após o dia 3 de outubro (quando faltam 90 dias para o término do exercício financeiro), a cobrança não mais pode ser feita a partir de 1º de janeiro seguinte, sob pena de infringir a noventena. Já se a publicação da lei instituidora ou majoradora ocorrer no início do ano, a cobrança não pode ser feita imediatamente após o transcorrer de noventa dias, pois o princípio da anterioridade do exercício exige que se espere o início do ano subseqüente. CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 31 Resumindo, instituído ou majorado tributo, a respectiva cobrança só poder ser realizada após o transcorrer de, no mínimo, noventa dias da data da publicação da lei instituidora/majoradora e desde que já atingido o início do exercício subseqüente. 1.4.3.3.1 – Exceções à Noventena A Constituição Federal prevê, no mesmo § 1º do art. 150, as seguintes exceções ao princípio da noventena: a) Imposto de Importação – II; b) Imposto de Exportação – IE; c) Imposto sobre Operações Financeiras – IOF; d) Imposto de Renda - IR; e) Empréstimos Compulsórios fundamentados em guerra externa ou calamidade pública; f) Impostos Extraordinários de Guerra – IEG; g) Fixação da base de cálculo do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA; h) Fixação da base de cálculo do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU. A lista das exceções à noventena é bastante semelhante à das exceções à anterioridade. Conforme já fora ressaltado, dos “impostos reguladores”, apenas o IPI é sujeito a uma das regras (noventena) os demais (II, IE e IOF) são exceção a ambas. Estranhamente o IR, tributo com finalidade marcantemente fiscal, talvez o tributo contra o qual os contribuintes mais sonhem com uma proteção eficaz, ficou livre da noventena. Assim, ainda é possível que uma majoração do imposto de renda por meio de lei publicada em 31 de dezembro gere efeito a partir do dia seguinte, visto que o tributo só obedece à anterioridade do exercício. Somente não é possível que volte a ocorrer algo exatamente igual ao verificado em 31 de dezembro de 1994 (ver item 1.4.3), uma vez que, desde a Emenda Constitucional nº 32/2001, a cobrança a partir do primeiro dia do exercício seguinte depende da conversão em lei da MP até o dia 31 de dezembro (pois se trata de majoração de imposto). Entretanto, é indiscutível que o ideal seria a extensão da noventena ao imposto de renda. Quanto aos casos dos impostos extraordinários de guerra e aos empréstimos compulsórios de guerra externa ou calamidade pública, a mesma urgência que justifica a não-submissão à anterioridade do exercício impõe que se excetue a nonagesimal. Já o caso das bases de cálculo de IPVA e IPTU tem um fundamento bastante diferente dos demais. Ambos os tributos incidem sobre o valor de um bem CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 32 (imóvel na área urbana do município, no caso do IPTU; veículo automotor, no caso do IPVA). O momento mais propício para que as fazendas públicas estaduais e municipais procedam às revisões dos valores dos veículos e imóveis, respectivamente, é o fim de cada exercício. Primeiro, por possibilitar levar em consideração toda a variação daquele ano; segundo, e mais importante, porque as leis estaduais e municipais geralmente elegem o dia 1º de janeiro aquele em que se considera ocorrido os respectivos fatos geradores. Se não fosse a exceção constitucional dada aos tributos, a revisão das bases de cálculo (valores dos bens) deveria ser feita por lei necessariamente publicada até o dia 03 de outubro, sob pena de não poder ser aplicada aos fatos geradores a ocorrerem no 1º de janeiro subseqüente. Um forte abraço e até a próxima, Ricardo Alexandre Mais questões sobre a matéria: 1. (ESAF/AFRF/2002) É lícito ao ente tributante instituir distinção em razão de ocupação profissional ou função exercida pelo contribuinte, desde que prevista em lei adequada denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. 2. (ESAF/AFRF/2002) É lícito ao ente tributante exigir ou aumentar tributo mediante decreto ou ato administrativo, desde que publicado antes do início do exercício em que será cobrado. 3. (ESAF/AFRF/2002) Segundo decorre da Constituição, especialmente depois da redação dada pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001, pode ser objeto de medida provisória matéria tributária não sujeita a restrição em razão do processo legislativo. 4. (ESAF/ AUDITOR/ MG/ 2005) Decreto que reduz o prazo de recolhimento de imposto é inconstitucional, porque o prazo integra as exigências do princípio da legalidade. 5. (ESAF/TRF/ 2000) Uma nova lei do imposto de renda, reduzindo a alíquota de um imposto, entrou em vigor e há uma exigência tributária relativa a fatos ocorridos antes dessa lei. O lançamento do imposto deve levar em consideração a lei nova. 6. (ESAF/AFRF/2002.2) O princípio da anterioridade tributária não pode ser afastado por meio de emenda constitucional, ainda que em relação a um imposto determinado, não constante da enumeração excetuada no próprio texto constitucional original. 7. (ESAF/AFRF/2002.2) O imposto sobre operações financeiras está sujeito ao princípio da anterioridade. 8. (ESAF/AFRF/2002) É lícito ao ente tributante cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da norma jurídica que os CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 33 houver instituído ou aumentado, desde que expressa a lei que os tenha previsto. 9. (ESAF/AFRF/2002) É lícito ao ente tributante cobrar imposto no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. 10. (ESAF/AFRF-Tecnologia da Informação/2005) A Constituição da República veda a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Trata-se do princípio da anterioridade tributária, que, contudo, encontra na própria Constituição algumas exceções. Assinale, a seguir, a modalidade tributária em que só pode ser exigido o tributo no exercício seguinte ao de sua instituição ou majoração: a) Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários. b) Imposto sobre produtos industrializados. c) Empréstimo compulsório para atender a investimento público urgente e relevante. d) Empréstimo compulsório por motivo de guerra externa ou de calamidade pública. e) Imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados. 11. (ESAF/AFRF-Tecnologia da Informação/2005) Nos arts. I50 a 152, a Constituição Federal dispõe acerca de importantes princípios em matéria tributária, que visam, ao mesmo tempo, limitar o poder dos entes tributantes e proteger os contribuintes. Em relação aos princípios constitucionais tributários, julgue os itens abaixo. 1) Não ferem o princípio da legalidade a instituição e o aumento de tributos por meio de medidas provisórias. 2) O princípio da anterioridade, segundo o qual as entidades governamentais não podem cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, não se aplica aos impostos sobre importação, exportação, produtos industrializados, propriedade territorial rural e grandes fortunas. 3) A Constituição não prevê exceção alguma ao principio da irretroatividade da lei. 4) O princípio da igualdade é aplicável somente a impostos pessoais. 12. (CESPE/ AGU/ ABRIL 2004) As alíquotas dos impostos de importação e exportação podem ser alteradas por decreto, de acordo com os limites previstos em lei, o que constitui atenuação ao princípio da legalidade. 13. (CESPE/ AGU/ 2004) Visando implementar a justiça fiscal, a Constituição Federal consagra o princípio da capacidade contributiva, segundo o qual os tributos devem ser graduados de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 34 14. (CESPE/ AGU/ 2002) O principal critério para a realização do princípio da igualdade tributária consiste no tratamento igualitário dos contribuintes em função de sua capacidade contributiva, de modo que os contribuintes com mesma capacidade contributiva devem necessariamente sujeitar-se aos mesmos tributos 15. (CESPE/AGU//2004) - O prazo para o recolhimento do tributo, por se tratar de elemento que tem repercussão na definição do montante a ser recolhido, deve ser definido em lei, não podendo ser estabelecido tão-somente em regulamento. 16. (CESPE/ AGU/ 2002) Importante expressão do princípio da legalidade tributária é o princípio da tipicidade tributária, segundo o qual o legislador precisa definir na lei todos os elementos essenciais à válida cobrança do tributo, aí incluídas a hipótese de incidência e a alíquota; apenas excepcionalmente é válida a fixação de algum desses elementos, como a alíquota, por ato infralegal. 17. (CESPE/ AGU/ 2004) Caso seja promovido aumento na alíquota do imposto sobre transmissão causa mortis e doação por lei publicada no dia 31/12/2004, a majoração poderá incidir sobre os fatos geradores a ocorrerem a partir de 1.º/1/2005, em face do princípio da anterioridade tributária. 18. (CESPE/ AGU/ 2002) Nem todos os impostos se submetem rigorosamente ao princípio da anterioridade da lei tributária, como ocorre com o imposto de importação, o imposto de exportação, o imposto sobre produtos industrializados (IPI) e o imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários, uma vez que estes podem ser majorados e cobrados no mesmo exercício da norma que os houver elevado. 19. (CESPE/ PGE-ES/2004) O princípio da capacidade contributiva pode se estender às taxas. 20. (CESPE/ PGE-ES/ 2004) Pelo princípio da legalidade tributária, é vedada a fixação da data de recolhimento do tributo por meio de decreto. 21. (CESPE/ PROCURADOR CE 2004) A data de pagamento do ICMS, por ser dado que repercute na exigibilidade do tributo, não pode ser alterada por decreto. 22. (CESPE/ PROCURADOR CE/2004) Existem exceções ao princípio da legalidade. Assim, as alíquotas do Imposto de Importação (II), Imposto d e Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), e do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (IOF) podem ser alteradas por meio de decreto. 23. (CESPE/ PROCURADOR CE/2004) É possível a instituição ou majoração de impostos por medida provisória, uma vez que esta tem força de lei. A medida provisória, contudo, somente produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia do exercício em que tiver sido editada. 24. (CESPE/ TJ-SE/ 2004 - adaptada) O governo federal editou, em 12/12/2002, medida provisória, convertida em lei 40 dias depois pelo Congresso Nacional, reduzindo os prazos de prescrição e decadência do CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 35 imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR), além de majorar a alíquota desse imposto incidente sobre as propriedades rurais com mais de 50 hectares. Com a mudança legislativa, o governo federal aumentou em 40% a arrecadação do ITR no exercício de 2003. É juridicamente reprovável a aplicação, no exercício de 2003, da referida medida provisória convertida em lei para a majoração do ITR, vez que ela não atende aos requisitos específicos previstos, na Constituição da República, para tal fim. 25. (CESPE/ PROCURADOR FEDERAL/2002) Segundo o princípio da anterioridade, é vedada à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. A Constituição da República estabelece, no entanto, exceções a esse princípio, ao tratar, por exemplo, do imposto sobre importação de produtos estrangeiros e do imposto sobre grandes fortunas. 26. (CESPE/ PROCURADOR FEDERAL/2002) A relação jurídica tributária envolve parcela de soberania do Estado sobre o indivíduo, mas não pode ser corretamente considerada apenas como relação de poder, porquanto é também relação jurídica, em que as normas jurídicas refreiam a ação do poder estatal. 27. (CESPE/ PROCURADOR FEDERAL/2002) A concepção hoje predominante dos princípios do direito tributário é a de que eles visam precipuamente proteger o cidadão; nessa perspectiva, o princípio da legalidade significa que todos os elementos essenciais à cobrança do tributo devem estar definidos na lei tributária, e um desses elementos é o prazo para o pagamento do crédito tributário, de modo que, sem a definição desse aspecto na lei criadora do tributo, este não poderá ser validamente cobrado. 28. (CESPE/ PROCURADOR FEDERAL/2002) Há diferenças conceituais entre os princípios da anterioridade, da irretroatividade e da anualidade, significando o último a necessidade de previsão da receita tributária na lei orçamentária anual; devido às normas constitucionais minuciosas acerca da lei orçamentária, a doutrina tributária brasileira considera que a anualidade é um dos princípios do direito constitucional tributário pós-1988. 29. (FCC/Procurador do Município – Jaboatão dos Guararapes/ 2006) Quanto às limitações do poder de tributar estabelecidas pela Constituição Federal, é correto afirmar que é vedado à União cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que aumentou o imposto sobre importação de produtos estrangeiros e o imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais. 30. (FCC/ AGENTE FISCAL DE RENDAS SP/2006) Sobre as contribuições relacionadas na Constituição Federal, é correto afirmar que às contribuições sociais aplicam-se os princípios constitucionais da anterioridade (ano- calendário) e da anterioridade nonagesimal (noventena), cumulativamente. 31. (FCC/ AGENTE FISCAL DE RENDAS SP/2006) NÃO se aplica o princípio da anterioridade nonagesimal (noventena criada pela Emenda Constitucional nº 42/ 2003) ao imposto sobre CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 36 (A) circulação de mercadoria e serviços (ICMS) incidente sobre as operações com lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo e à contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados. (B) renda e proventos de qualquer natureza (IR) e à fixação da base de cálculo dos impostos sobre propriedade de veículos automotores (IPVA) e sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU). (C) produtos industrializados (IPI) e aos impostos sobre exportação (IE) e importação (II). (D) propriedade territorial rural (ITR) e o imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU). (E) serviços de qualquer natureza e à fixação da base de cálculo do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS) e do imposto sobre propriedade territorial rural (ITR). Gabaritos: 1 – E (Errado); 2 – E 3 – C (Certo) 4 – E 5 – E 6 – C 7 – E 8 – E 9 – E 10 - Alternativa C 11 – C (Certo); E (Errado), C; E 12 – C 13 – C 14 – E 15 – E 16 – C 17 – E 18 – C 19 – C 20 – E 21 – E CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE www.pontodosconcursos.com.br 37 22 – C 23 – C 24 – C 25 – E 26 – C 27 – E 28 – E 29 – E 30 – E 31 – Alternativa B
